从法律角度看我国的注册会计师审计

一、注册会计师审计的法律属性

　　注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，是市场经济下社会监督机制的主要表现形式，本质上属于民事代理的范畴，具有民事代理的一般法律特征，主要表述如下：

　　1.注册会计师审计以被代理人（即委托人）的名义并为了代理人的利益而进行的法律行为。这种法律行为所产生的权利义务（即法律后果）直接归被代理人承担。

　　2.注册会计师审计虽以被代理人的名义为法律行为，但为意思表示或接受意思表示的却是代理人（注册会计师）而非被代理人。

　　3.注册会计师是在被代理人授权或在代理权限的范围内进行代理活动的，不能越权行事。超出授权范围，法律上即视为无权代理，注册会计师也因此要承担相应的法律后果。

　　4.注册会计师的代理审计活动会引起一定民事法律关系的确立、变更和终止。它与单纯地为部门、单位提供业务咨询等一般事务性活动不同，因为这些一般事务性活动并没有发生一定的民事法律关系，而只是一种劳务关系。

　　注册会计师审计比其它民事代理，具有特殊性，是一种特殊的民事代理，表现在：

　　1.注册会计师审计的法定资格。注册会计师必须是具有一定审计、会计、财务、法律等专业理论和审计实际工作经验，向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册，经审核批准，从事注册会计师审计的专门人员。符合下列条件之一者，才具有注册会计师资格：①注册会计师考试合格者；②取得注册审计师资格，经认定为具有注册会计师资格者（其资格认定的具体办法按国务院有关规定执行）。

　　2.注册会计师审计的法定范围。目前，主要包括两大领域：一为审计业务，是主要业务领域，包括：①审查企业会计报表，出具审计报告；②验证企业资本，出具验资报告；③办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；④法律、行政法规规定的其他审计业务。二是会计咨询和会计服务业务，包括：①设计财务会计制度；②担任会计顾问，提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询；③代理纳税申报；④代理记帐；⑤代办申请注册登记，协助拟定合同、协议、章程及其他经济文件；⑥培训会计人员；⑦审核企业前景财务资料； ⑧资产评估；⑨参与进行可行性研究；⑩其他会计咨询和会计服务业务。

　　为了保证我国注册会计师的法律地位和执业规范，我国有关法律、行政法规还规定这些企业对外报送的会计报表必须经我国注册会计师进行审计，这些审计业务，属于注册会计师的法定审计业务，会计师事务所、注册会计师以外的其他机构和人员不得承办。注册会计师的法定审计业务包括以下内容：①三资企业的审计业务；②股份制企业的审计业务；③其他企业的审计业务。

　　二、注册会计师审计的法律地位

　　注册会计师审计既不同于政府强制审计，又不同于部门、单位根据经营管理需要自觉施行的内部审计，而是一种社会化的委托审计。在审计监督体系中，政府审计、内部审计和注册会计师审计三方既相互联系，又各自独立，各司其职，在不同领域实施审计，各有特点，不可替代，因而不存在主导和从属关系。会计师事务所既不是政府强制审计权的执行机构和行政机关，也不是某一具体部门、单位内部的一个职能部门，而是社会化的，独立、客观、公正、严格地从事审计业务委托代理工作的中介机构，在代理业务上具有高度的独立性。

　　1.注册会计师和被审计单位（即委托人）的关系。在注册会计师审计过程中，注册会计师相对于被审计单位，处于从属性地位。注册会计师受被审计单位的委托，接受其授权承办有关审计业务，维护该被审计单位的合法经济利益。同时，通过审计活动对被审计单位依法进行监督，防止其发生作假行为，维护国家和公众的利益。

　　2.注册会计师和注册会计师的政府管理机构（财政部门）的关系。注册会计师审计活动的方向受财政部门的指导和监督，其机构的设立必须经国务院财政部门或省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。但是注册会计师审计又具有高度的独立性，在其具体业务上不受财政部门的干涉。还须充分发挥注册会计师协会的作用，加强注册会计师行业的自我管理、自我监督、自我教育。

　　三、注册会计师的法律权利和义务

　　注册会计师的法律权利包括两个组成部分：一是注册会计师直接依法取得的权利，即：①接受审计业务委托并取得报酬的权利；②依法独立从事审计业务，不受其它各方干涉的权利；③向有关单位调查、取证、核实的权利；④对违反有关法律、行政法规规定的审计业务有单方面拒绝委托、解除协定或辞去委托的权利；⑤有选择委托人的权利。二是根据委托代理关系而取得的权利。一些法律、行政法规规定由委托人所享有的权利，当构成委托代理关系时，由委托人授权给注册会计师代为行使。

　　注册会计师的义务主要包括：①以有关国家法律、行政法规为准则，既要维护国家利益和公众利益，又要保护委托人的合法经济利益；②要严格保守在执行审计业务中知悉的生产和经营秘密；③注册会计师与委托人有利害关系时，应当回避；④注册会计师执行审计业务时，遇到委托人有作假等违法行为，应拒绝出具有关报告；⑤注册会计师必须按照国家有关法律、行政法规的规定执行审计业务，不得违法执行审计业务；⑥清正廉洁，恪守注册会计师审计的职业道德。

　　四、注册会计师的法律责任

　　在谈论注册会计师的法律责任之前，必须明确：第一，注册会计师的审计责任和委托人（被审计单位）的会计责任是两个不同意义的概念，在审计业务中，注册会计师和被审计单位分别承担审计责任和会计责任，两者不能相互替代、减免或免除；第二，注册会计师审计的目的在于通过其审计，保证被审计单位会计报表的公信力，以供会计报表的使用人做出合理性的判断和决策，认为注册会计师审计就是对被审计单位会计报表正确性、完整性百分之百的保证，是对被审计单位未来发展的效益和效率做出的保证等看法，是完全错误的。

　　1.过失和欺诈

　　如果不是源自注册会计师的过失和欺诈行为，注册会计师将不会对会计报表中的错报事项承担责任：①过失。注册会计师的过失主要是指未曾遵循专业标准的要求执业。过失按其程度又可分为普通过失和重大过失：普通过失是指没有完全遵循专业标准的要求执业，重大过失则是指根本没有遵循专业标准或专业标准的主要要求执业。②欺诈。注册会计师的欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报事项却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。作案人具有不良动机是欺诈的重要特征；也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。③没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定。注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界限，在实务中也往往很难界定。它们之间的主要区别见下表：

　                                         错误没有查出
　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　　　　　 ↓
　　　　　　　没有过失　　　　←———　　　　重大吗？
　　　　　　　　↑否　　　　　　　　　　　　　　↓是
　　　　　　制度遵守性检查　　　是　　　 被审计单位内部
　　　　　　应当揭示出来吗？　←———　　控制失效了吗？
　　　　　　　　↓是　　　　　　　　　　　　　　 ↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　 是
　　　　　　　普通过失　　　　←———　　　运用了数据真实
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　性检查程序吗？
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 是　　　是否有欺骗
　　　　　　　　　　　　　　　　　欺诈←—　　　　动机？
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　重大过失

　　具体到每一个案例则由法院根据具体情况给出解释。参考上表，有助于理解在什么条件下注册会计师可能会判定为没有过失、普通过失、重大过失或欺诈。

　　2.注册会计师法律责任的种类

　　根据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》、《公司法》及其它有关法规规定，注册会计师的法律责任包括行政法律责任、刑事法律责任和民事法律责任。①行政法律责任是指注册会计师违反国家有关法律、行政法规所应承担的法律后果，政府主管部门将依法对其进行行政处罚，包括对会计师事务所给予警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销证书。②民事法律责任是指会计师事务所违背法定的民事义务所应承担的法律责任。民事法律责任全部由会计师事务所承担，注册会计师不承担连带责任。民事法律责任又包括三个方面：违约责任、过失责任和欺诈责任。承担民事法律责任的形式主要是用自有财产赔偿他人的损失，向委托人支付违约金，赔礼道歉等，以消除影响，恢复名誉。③刑事责任是指注册会计师犯有刑律禁止的行为（比如欺诈），将会受到刑事追究。

　　五、注册会计师避免法律诉讼的对策

　　注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，那些蒙受损失的受害人总想起诉注册会计师，尽可能使损失得以补偿。因此，避免法律诉讼，对于保证注册会计师的法律地位和合法权益，是十分重要的。注册会计师避免法律诉讼的对策，可以概括为以下几点：①严格遵循职业道德和专业标准的要求；②建立健全会计师事务所控制制度；③与委托人签订业务约定书；④审慎选择客户；⑤深入了解客户的业务；⑥提取风险基金或购买责任保险；⑦聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。